亚洲各经济体会计准则的比较分析
2020-06-19 12:33:00
亚金协智库部｜朱元倩 文君
【本文为“亚洲金融基础设施互联互通”系列研究第四篇】编者按：我们在“亚洲金融基础设施互联互通”系列研究第三篇中，对当前全球和全球主要会计准则进行了介绍，本篇将具体围绕亚洲各经济体会计准则的差别，进行比较分析。当前，在亚洲48个经济体中，除未搜集到相关信息的国家外，仅有印度、印尼和越南尚未采用IFRS，中国、日本采用本国会计准则但正实现与IFRS趋同，其他所有经济体都已完全使用IFRS或使用修订的IFRS。其中，印度Ind-AS和印度尼西亚Indonesian GAAP采用的是以原则导向型的会计准则，日本J-GAAP和越南VAS采用的是以规则导向型的会计准则，中国CAS正实现从“以规则导向型”向“以原则导向型”的过渡。在信息可得性的基础上，本文将以中国CAS、日本J-GAAP、印度Ind-AS和越南VAS为例，分析与IFRS的异同点，以更清晰地掌握亚洲各经济体在会计处理中目前存在的主要差异。会计基本假设是企业对会计信息进行确认、计量、记录及报告的前提。根据IFRS的规定，会计的基本假设由两部分组成：一是权责发生制，即交易和其他事项的影响在发生时确认，而不是在收到或支付现金时确认；二是持续经营，即在编制财务报表时假设企业在可预见的未来将继续经营，不打算进行清算，也不会被迫缩减业务。然而本文所选取的代表性国家的会计基本假设与国际财务报告准则（IFRS）相比，均存在一定差异。中国CAS与IFRS存在一项共性假设，即持续经营假设，但在此基础上还增加了另外三项假设，即会计分期、会计主体和货币计量。整体来看，中国CAS的“四大会计假设”是从时间（持续经营、会计分期）、空间（会计主体）、计量尺度（货币计量）三个维度进行划分的，内容全面且具体。此外，中国CAS中虽然没有像IFRS一样，将“权责发生制”列入会计四大假设中，但在准则的《总则》条款中已规定应将权责发生制作为“会计计量基础”。印度Ind-AS在IFRS的两项要求的基础上，还专门强调了一致性的重要性，即“假设会计政策从一个时期到另一个时期始终如一地遵循，预计不会发生频繁变更”，这是对会计信息质量可比性的有力保障。日本J-GAAP和越南VAS并未专门规定相应会计假设，只是会在附注中说明报表“基于持续经营假设编制”，缺乏相关规范性指引性文件。从报表的组成上看，IFRS规定，完整的财务报表应涵盖资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。目前，中国CAS的规定已经与IFRS保持一致，强调以“四表一注”作为完整的财务报表要求。而印度Ind-AS、日本J-GAAP、越南VAS对“所有者权益变动表”的要求相对宽松，没有做出强制性列报要求。从决策有用观的角度来说，IFRS准则下所倡导的所有者权益变动表的提供能更全面、清晰地反映企业所有者权益在会计期间内的增减变动，有助于会计信息使用者对自有资本增值保值的具体情况进行详细了解。从列报格式来看，IFRS已提供相关的报表说明性格式，为提供相对统一的报表格式奠定了基础。中国CAS、日本J-GAAP与越南VAS的会计准则均已实现与IFRS保持一致，提供了说明性格式。而印度Ind-AS没有提供格式参考，这将降低印度企业与其他跨国企业横向数据比较的可操作性。在具体科目的账务处理上，我们选取了在金融学界、实务界普遍关注且存在争议的几类账户，即金融资产、存货计量、商誉减值或摊销、资产减值准备处理这几大方面来进行比较，以说明各国会计准则在具体科目处理方面的异同。在金融资产的分类上，2014年7月，IASB用IFRS9替代了过去的IAS39，IFRS9要求，将金融资产进行“三分类”，即以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以摊余成本计量这三类。同时要求，应收账款列入金融资产核算。目前，中国CAS与印度Ind-AS均已与IFRS9分类标准保持一致。但日本J-GAAP、越南VAS均与IFRS的要求有所差别，日本J-GAAP不允许将应收账款作为金融资产核算，越南VAS规定金融资产包括交易证券、持有至到期证券、子公司投资、联营投资和合资投资，以及其他长期投资，期末以历史成本减去减值准备来进行计量。这种“六分类”模式不仅增加了计量的复杂性，也对会计人员专业胜任能力、会计分类的准确性带来了挑战。在金融资产的减值处理上，为了应对国际金融危机中暴露的金融资产减值准备不足等问题，IFRS9还使用 “预期信用损失模型”替代了“已发生损失模型”，作为金融工具减值的计算方法，避免了“已发生损失模型”在危机时推迟确认信用损失所造成的不利影响。目前，中国CAS与印度Ind-AS已在本国准则中引入了新模型。而日本J-GAAP与越南VAS的准则要求仍然采用“已发生损失法”，也就是只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提准备，不利于揭示与防范金融资产的信用风险。在存货的计量上，IFRS要求，存货成本的计量方法按个别计价法、先进先出法或加权平均法确定，不允许采用后进先出法(LIFO)。当前，除越南VAS外，其余国家在计量方法上已实现与IFRS保持一致，均规定不允许采用后进先出法（LIFO）进行计量，主要是基于会计信息真实性考量。采用“后进先出法”计量，可能会导致特别通货膨胀时，存货处于较低估值水平，导致资产负债表失真。同时，可能会使企业在利润较高的时候，通过提升营业成本进行盈余调节，以达到减税目的。在商誉减值/摊销的处理上，IFRS要求，在每个报告期结束时，无论是否存在减值迹象，每年都应当对商誉后续处理进行减值测试。中国CAS、印度Ind-AS与IFRS处理方式目前保持一致。这种账务处理的出发点在于，计提减值准备符合商誉最为本质的特征---预期会给企业带来经济利益。如果当企业预期的经济利益出现实质性影响，有必要将影响金额予以剔除，计提商誉减值。而日本GAAP、越南VAS则采用摊销法进行商誉的后续处理，其中日本GAAP要求企业应该在每年按照直线法，对商誉进行摊销，并在20年内完成摊销过程，越南VAS要求合并形成的商誉在收购后的估计使用年限（不超过10年）进行摊销，无需进行强制性年度减值审查。这种处理方式的支持者主要以可靠性为出发点，认为摊销能够避免人为进行大幅商誉减值造成的较大盈余波动。在资产减值准备的转回处理上，IFRS要求，除商誉外，其他资产在特定情形下，以前年度的减值损失可予以转回。日本GAAP、印度Ind-AS与IFRS处理方法相同。而中国CAS在转回方面的限制更多，对于固定资产、无形资产等减值损失的计提，不允许后续转回，只能在资产处置时再予以处理。该规定主要是基于谨慎性考量，避免确认资产重估增值和操纵利润。越南VAS则要求，除非根据国家规定进行重新评估，否则不得对固定资产等科目作减值处理，可见越南对于资产减值的处理更为严格。关于将研发支出“费用化”和“有条件资本化”两者的优劣性一直是会计界颇为关注的话题。国际会计准则最早期的规定是，要求不论哪一阶段的研发支出都要求费用化处理。但是，最新IFRS的规定为：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当计入费用。只有在确定了产品或服务的技术和商业可行性之后，开发成本才能予以资本化。在这方面的处理来看，中国CAS、印度Ind-AS与越南VAS均与IFRS一致，对研究阶段的支出予以费用化，对开发阶段满足特定条件的支出予以资本化。而日本J-GAAP在这方面的处理有所不同，出于对本国政治经济环境的考虑，日本采用与当前美国GAAP一致的处理方法，将研究、开发支出全部予以费用化。这种账务处理主要基于谨慎性考量，考虑到研发投入未来给企业带来的收益难以预估，所以全部予以费用化。但这也无形之中给一些研发支出较大的公司带来困扰，导致一些具有价值的开发不能及时在资产中得以显现，影响到投资者对企业研发能力与实际价值评估，进而影响了企业吸收外来资本的能力，抑制企业研发的积极性。当经济几乎停滞不前，货币严重贬值，通货膨胀率逐年升高的时候，对于会计信息的具体处理提供相关指引尤为必要。从特殊情况的考虑来看，IFRS提供了关于功能货币在恶性通货膨胀经济中的处理，要求按照《国际会计准则第29号--恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。从代表性国家看，仅印度Ind-AS已完全引入这一准则。中国CAS当前尚没有单独出台专门准则，指导恶性通货膨胀经济下的会计处理。但在《企业会计准则第 19 号——外币折算》提及，对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当对资产负债表及利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。可见，中国CAS尚未考虑对于境内企业在通货膨胀情况下的会计处理，可根据市场经济实际情况进一步完善。而日本J-GAAP和越南VAS尚未设立或考虑在特殊情况下的处理规则，仍存一定的不完整性。【本文为亚洲金融合作协会研究动态 2020年第40期（总第106期）】
【智库简介】
亚洲金融合作协会成立于2017年5月，为首家由中国倡议发起设立的金融类国际性社会组织。其下设智库（亚洲金融智库）由来自49个国家和地区的百余位境内外专家共同组成，目前境内专家57人，境外专家100人。亚洲金融智库以“面向市场、问题导向、深度观察、智慧方案”为定位，已形成《亚洲金融合作协会研究动态》《亚洲金融观察》《粤港澳大湾区金融发展报告》等中英文产品，举办季度论坛、智库年会等高端金融论坛，不断在国际金融舞台发出亚洲声音。
