亚洲金融合作协会研究动态
亚洲会计准则的现状及发展趋势
亚金协智库部｜朱元倩 文君
会计准则是金融基础设施建设的重要一环。在经济全球化的大背景下，可持续的高质量财务报告标准不仅决定了各国会计核算的质量，也为创建更有吸引力的营商环境提供了有力支撑。本文将重点梳理当前全球主要的会计准则及亚洲经济体当前会计准则的现状，展望亚洲经济体会计准则的未来发展，为促进亚洲经济金融合作打好基础。
根据2003年7月美国证券交易管理委员会向国会提交的《按照2002萨班斯—奥克斯利法案108（d）条款要求对美国财务报告系统采用以原则导向为基础的会计体系进行研究的报告》中的建议，当前全球主要会计准则从框架上大致分成两类：以原则为导向和以规则为导向。从严格的意义上来说，二者间没有清晰的划分界限，判断标准只不过是基于更倾向原则还是更倾向规则。
（一）原则导向型的会计准则
原则导向型会计准则，只提供道理和逻辑来作为判断的基本理由和根据，着重于建立框架，突出经济业务的实质而非形式，强调具体情况具体分析。从优势来看，这类准则可使会计准则在内容和形式上变得简洁，大量减少准则的例外事项，并能减少准则间的冲突；同时，有助于避免准则的频繁变动，具有较好的稳定性，且容易加快国际间会计准则的统一协调性。但执行难点在于，对从业人员的职业道德和专业能力都具有较高要求，否则可能为会计操纵留下更大空间，使会计人员以职业判断之名行利润操纵之实。
其代表性的会计准则为IFRS（国际财务报告准则），负责机构是IASB（国际会计准则委员会）。IFRS的起源地欧洲，而欧洲的公司大都具有“财报的地域差别”和“融资以银行借贷为主”这两项特点，孕育出了以原则为主的准则形式。其特点为没有刻板的规则，不同国家之间只需遵守原则，剩下部分可按国家需求自行调整。目前，准则体系包含由前身IASC发布的、以IAS作为编号开头的41号准则，及改组后由IASB发布的、以IFRS作为编号开头的17号准则。其余采用该导向的准则，还包括AASB（澳大利亚会计准则）、Ind-AS(印度会计准则)等。
（二）规则导向型的会计准则
规则导向型会计准则是用条文的形式来规范会计行为。优势在于，更为精细和实用，具有一一对应的详细规则，有利于降低从业人员准入门槛和操作难度，降低人为操作的空间，且具有更加直观的财务报告可比性。局限性在于，太过于具体的准则可能弱化准则运用的职业判断，出现单纯为遵守会计规则而导致只重形式不注重实质现象的发生，不利于审计师和报表使用者对财务报告的整体影响进行分析性评价，还容易造成投资者决策失误；同时，基于经济事项本身的复杂性，规则往往难以覆盖所有事项，极易出现缺乏约束的“真空区域”，容易忽视风险的存在。
其代表性的会计准则是美国的会计准则US GAAP，为美国公司或华尔街上市公司所采用。USGAAP是由美国财务会计准则委员会（FASB）、会计师协会（APB）和证券交易委员会（SEC）在《意见书》和《公报》中所规定的会计准则、方法和程序所组成的。从20世纪50年代开始，经过60年的不断发展完善，已经成为“国际上最为复杂的会计准则系统”。目前，新旧条款总数达到168号。该准则也被认为是“救火式的准则”，即一旦出现问题及时制定新的条款，所以执行中，可能面临新旧条款内容冲突的矛盾。其余的使用规则导向型准则的还包括日本（J-GAAP）和越南（VAS）的会计准则。
二、IFRS标准在亚洲的运行现状
随着经济全球化的不断发展，各国经济贸易活动往来越发密切，对统一的国际会计准则的要求也逐渐迫切。一个能被全球普遍接受的国际会计准则必须要能够适用于世界上的许多国家，这时，过细的规则导向型准则可能不太适用。与此同时，如果以规则为导向的国家，在世界经济中的地位比较强势，把本国准则强推给他国使用，可能会使他国被迫调整模式以适应规则。因此，更具灵活性和包容性的原则性会计准则——IFRS，在全球范围内得到了广泛使用，各国会计准则也纷纷走上了与IFRS接轨、趋同乃至融合的道路。
全球近90%的经济体已采用IFRS标准。IFRS根据企业规模分为了两套财务报告准则：IFRS标准和IFRS中小企业标准。IASB从以下五个方面判断各国会计准则与IFRS的趋同程度：一是国内上市公司需要IFRS标准；二是允许但不要求国内上市公司采用IFRS标准；三是外国公司上市需要或允许采用IFRS标准；四是IFRS中小企业标准是必需的或允许的；五是正在考虑中小型企业的国际财务报告准则。目前，世界各国接轨、趋同乃至融合的路径普遍如下：在国内上市公司和重点行业大型企业中采用IFRS标准，再适时地向中小企业推广IFRS中小企业标准。截止2018年4月25日，在166个司法管辖区中，有156个区域都做出了公开承诺，支持一套高质量的全球会计准则。在所有调查对象中，有144个辖区（占概况的87％）要求其资本市场中所有或大多数国内公共责任实体（上市公司和金融机构）采用IFRS标准。
IFRS标准在亚洲的普及率高达93.48%。在亚洲所有51个经济体中，除格鲁吉亚、朝鲜、吉尔吉斯斯坦、黎巴嫩、老挝5个国家暂未纳入IFRS调研范围、无法获得相关信息外，43个亚洲经济体均要求或允许国内上市公司使用IFRS作为编制财务报表的依据，普及率高达93.48%。
54%的亚洲经济体完全按照IFRS编制报表。韩国、约旦、卡塔尔、哈萨克斯塔等25个亚洲经济体对上市公司等重要企业的要求完全参照IFRS进行财务报表编制，即便是没有股票交易所的也门、文莱、东帝汶等亚洲国家也均要求国内的金融机构、大型国有企业和主权财富基金必须遵守IFRS标准。这些经济体之所以选择IFRS标准，其原因主要包括以下两点：一方面，部分亚洲国家长期与西方国家保持较为密切的经济贸易关系，在多方因素的共同作用下，其会计准则方面已走上了与西方国家融合的道路；另一方面，部分国家会计准则起步较晚，为增强本国的吸引力和竞争力，直接采取“拿来主义”加快与国际接轨的步伐。
35%的亚洲经济体使用修订的IFRS。新加坡、泰国、乌兹别克斯坦等16个国家和地区要求采用近似IFRS的本国会计准则或经本国修订的IFRS。例如，新加坡规定：新加坡上市公司必须使用新加坡财务报告准则（SFRS），该准则已与IFRS标准充分融合，同时经证券监管机构许可，上市公司可以使用董事会发布的IFRS标准，斯里兰卡和乌兹别克斯坦则要求金融机构等重要部门采用经本国财政部修改后的IFRS标准。
中国和日本正在实现与IFRS的实质性趋同。作为亚洲前两大经济体，中国和日本均未要求本国上市公司采用IFRS标准，但是都不排斥IFRS。其中，中国的新版会计准则(CAS）已与IFRS标准实质性趋同，并允许同时在中国大陆和中国香港上市的公司采用IFRS。日本也同样如此，IFRS标准作为日本认可的四个财务报告框架之一，允许其国内上市公司采用IFRS标准，也有越来越多的日本上市开始采用IFRS标准。
3个亚洲经济体与IFRS融合度较低。印度、印度尼西亚、越南等国家均实施本国会计标准，尚未与IFRS接轨。其中，印度曾为国内会计准则与IFRS标准深度融合做出了努力，并制定了计划时间表，但是由于种种原因，一推再推，至今只能实现与IFRS的基本融合；而印度尼西亚和越南则一直在将其国家标准朝着IFRS标准汇聚，但尚无充分采用IFRS标准的计划。
三、亚洲会计准则发展的展望
近年来，随着亚洲各国的不断发展，各国经济贸易往来越来越频繁，联系也越来越紧密。由于各国贸易和投资不限于在一个国家或地区内，加强会计准则的“软基础设施”建设，并依托跨境经济金融数据共享平台进行信息共享，是促进亚洲经济互联互通、确保亚洲行稳致远的题中应有之意。因此，我们认为未来亚洲会计准则的发展应有短、中、长期的统一规划：
短期，部分经济体可采用两套准则，以提升可比性。对于目前尚未与IFRS接轨的国家，有必要详细厘清本国准则与IFRS准则的清晰差异，考虑同时采用两套会计准则，以本国准则为基础，通过对会计事项进行调整，在国际合作中按照IFRS会计准则提供更为更加透明、可比的会计信息。
中期，实现所有经济体与IFRS标准趋同。目前，以中国、日本为代表的部分亚洲经济体从自身发展出发，立足本国的基本国情，充分借鉴IFRS标准，形成了具有本国特色的会计准则。一方面，实现了与IFRS标准的实质性趋同，为跨国经济贸易活动扫清了障碍；另一方面，也充分兼顾了本国经济社会发展需要，保障了国家和企业的利益。因此，从国家长远规划和从市场经济发展的角度看，在中期实现亚洲各经济体会计准则与IFRS的趋同不失为一剂良方。
长期，亚洲经济体逐渐过渡至一致的会计准则。目前，除个别国家之外，亚洲大部分国家已要求或允许采用IFRS标注，甚至有超过半数的亚洲国家直接将IFRS标准作为本国唯一合法的会计准则。随着后续更加频繁的贸易往来，各国经济发展水平的提升，会对统一、高质量的会计准则有着更高的要求，因此，亚洲各经济体可以求同存异，过渡至一致的会计准则，更好地为跨境经贸合作提供支持。
【本文为亚洲金融合作协会研究动态 2020年第39期（总第105期）】
【智库简介】
亚洲金融合作协会成立于2017年5月，为首家由中国倡议发起设立的金融类国际性社会组织。其下设智库（亚洲金融智库）由来自49个国家和地区的百余位境内外专家共同组成，目前境内专家57人，境外专家100人。亚洲金融智库以“面向市场、问题导向、深度观察、智慧方案”为定位，已形成《亚洲金融合作协会研究动态》《亚洲金融观察》《粤港澳大湾区金融发展报告》等中英文产品，举办季度论坛、智库年会等高端金融论坛，不断在国际金融舞台发出亚洲声音。